Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита. Использование работы эксперта

В ходе аудита сотрудники аудиторских организаций часто сталкиваются с ситуацией, когда не представляется возможным найти объективные доказательства какой-либо информации, и единственным подтверждением определённого фактора могут быть официальные разъяснения и заявления, предоставляемые руководством аудируемого лица.

В соответствие с ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» перед обращением к руководству с целью получения разъяснений аудитор должен иметь письменное доказательство, подтверждающее понимание руководством того, что оно несёт ответственность за предоставленную бухгалтерскую отчётность, и осведомлённость об ответственности за предоставление аудитору всей необходимой для аудита информации .

Порядок обращения к руководству может быть оговорен при заключении договора. Если это не сделано, то аудитор вправе сам определить способ обращения - в зависимости от важности, объёма и содержания требуемой информации.

Обращения к руководству аудируемого лица могут быть письменными или устными. При любой форме обращения аудитор должен точно и конкретно сформулировать перечень необходимых сведений, которые предполагается получить или подтвердить. При этом, необходимо убедиться, что его запрос правильно понят. Свидетельством тому может быть уточнение вопроса в личной беседе или анализ полученного вопроса. При подготовке запроса аудитору необходимо оценить, насколько хорошо информированы лица, предоставляющие разъяснения и пояснения по конкретной ситуации. Разъяснение можно считать надёжным лишь в том случае, если предоставляющие их лица занимают положение, которое позволяет им обладать необходимой информацией.

Получая разъяснения от руководства аудируемого лица, аудитор может затребовать информацию в форме:

Письменного официального разъяснения (письма-представления);

Письма, подготовленного аудитором и содержащего его точку зрения по определённому вопросу, а также запись руководства аудируемого лица о согласии с данной трактовкой;

Официально заверенных копий бухгалтерской отчётности, протоколов собрания совета директоров и т.д., содержащих сведения о позиции руководства по определённым вопросам.

Результаты опроса следует оценить с точки зрения надежности и при любых сомнениях проверить их достоверность. Стандарт не рекомендует аудитору полагаться на разъяснения, не подтвержденные результатами других аудиторских процедур. Если какая-то информация от руководства аудируемого лица противоречит другим доказательствам, необходимо снизить степень доверия в отношении всей информации, полученной от этого источника.

Разъяснения, полученные аудитором от руководства, не могут полностью заменить другие аудиторские доказательства по данному вопросу, так как источник не является независимым и информация может быть искажена в пользу аудируемого лица.

Если аудитору не удалось получить достаточно альтернативных доказательств по существенному для бухгалтерской отчетности вопросу, и аудитор полагает, что такие доказательства существуют, то ситуация рассматривается как ограничение объёма аудита.

Информация, полученная в устной форме, должна быть включена в рабочие документы аудитора с отражением вопроса, с которым обращались к руководству, краткого содержания полученных устных разъяснений, оценки аудитором убедительности доказательств, в том числе полученных альтернативным способом.

Вы также можете найти интересующую информацию в научном поисковике Otvety.Online. Воспользуйтесь формой поиска:

Еще по теме Получение разъяснений от руководства аудируемого лица:

1. Получение разъяснений от руководства аудируемого лица
2. Общение с руководством аудируемого лица на заключительном этапе аудита
3. Организационная деятельность может быть различная - по руководству хозяйством, по руководству социально-культурным строительством.
4. ВОПРОС: Мой пример из современности, российской действительности. Когда у нас была ситуация с компанией «ЮКОС», было заявление руководства страны, что с руководством компании все будет в порядке, в результате акции «ЮКОСа» взмыли и инвесторы на этом заработали. После этого компания практически разрушилась, руководство посадили - была ли это политика?

Список изменяющих документов

(введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228)

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении использования заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств, процедур документального оформления заявлений и разъяснений руководства, а также действий аудитора при отказе руководства аудируемого лица предоставить надлежащие заявления и разъяснения.

2. До завершения аудита аудитор должен получить надлежащие заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица.

Признание руководством аудируемого лица ответственности

за финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица

3. Аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и подписания данной финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица. Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица, официальные заявления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Использование заявлений и разъяснений руководства

аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств

4. Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Вероятность возникновения неправильного понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица уменьшается, если устные заявления подтверждаются письменно. Примерный перечень положений, которые могут быть включены в письмо-представление, направляемое руководством аудируемого лица аудитору, или в письмо, подготовленное аудитором и требующее письменного подтверждения руководством аудируемого лица, приведен в приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.

5. Письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые у руководства аудируемого лица, рекомендуется ограничить вопросами, которые по отдельности или в совокупности могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отношении отдельных вопросов для аудитора может оказаться необходимым проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым он считает данные вопросы существенными.

6. В ходе аудита руководство аудируемого лица по своей инициативе или в ответ на конкретные запросы представляет аудитору большое количество заявлений и разъяснений. Если подобные заявления и разъяснения касаются вопросов, существенных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен:

а) получить аудиторские доказательства, подтверждающие данные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники информации;

б) оценить, являются ли заявления и разъяснения руководства аудируемого лица разумными и соответствуют ли они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам;

в) определить компетентность и степень информированности лиц, предоставивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.

7. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, как правило, не могут заменить другие аудиторские доказательства, доступные аудитору. Например, заявления руководства аудируемого лица относительно стоимости актива не могут заменить аудиторские доказательства стоимости актива, которые обычно используются аудитором для этих целей. Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства по вопросу, существенному для финансовой (бухгалтерской) отчетности, помимо таких доказательств, как заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, и можно ожидать, что такие доказательства существуют, то данную ситуацию надлежит рассматривать как ограничение объема аудита.

8. В определенных случаях заявления и разъяснения руководства аудируемого лица могут оказаться единственными существующими аудиторскими доказательствами (например, касающиеся не оформленных документально планов и намерений руководства аудируемого лица, в частности, намерения сохранить некоторые финансовые вложения в долгосрочной перспективе или планов реорганизации аудируемого лица).

9. Если заявления и разъяснения руководства аудируемого лица противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать причины расхождений и в случае необходимости критически оценить надежность заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам.

Документальное оформление заявлений и разъяснений

руководства аудируемого лица

10. Аудитор, как правило, включает в свои рабочие документы доказательства, подтверждающие факт получения им заявлений и разъяснений от руководства аудируемого лица, в форме краткого изложения бесед с руководством или материалов, предоставленных руководством аудируемого лица в письменной форме.

11. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в письменной форме являются более надежным аудиторским доказательством, чем заявления и разъяснения в устной форме. Они могут быть оформлены в виде:

а) письма-представления руководства аудируемого лица;

б) подготовленного аудитором письма, в котором излагается понимание аудитором позиции руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, которое затем официально подтверждается этим руководством;

в) документов, утверждающих итоги финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, экземпляра финансовой (бухгалтерской) отчетности, подписанного руководством аудируемого лица.

12. Запрашивая у руководства аудируемого лица письмо-представление, аудитор должен потребовать, чтобы оно было адресовано аудитору, а также подписано, датировано и содержало необходимую информацию.

13. Письмо-представление, как правило, датируется руководством аудируемого лица той же датой, что и аудиторское заключение. Однако при определенных обстоятельствах специальное письмо с заявлениями и разъяснениями руководства аудируемого лица относительно конкретных операций или событий может быть получено как в ходе аудита, так и после даты аудиторского заключения (например, на дату открытого размещения ценных бумаг).

14. Письмо-представление, как правило, должно быть подписано теми руководителями аудируемого лица, которые несут основную ответственность за деятельность этого лица, в частности, за финансовую деятельность (например, генеральным директором, главным бухгалтером или финансовым директором аудируемого лица). В определенных обстоятельствах аудитору могут потребоваться письма-представления от других членов руководства аудируемого лица. Например, аудитор может посчитать необходимым получить официальное заявление относительно полноты представления протоколов всех собраний акционеров, заседаний совета директоров и иных органов управления аудируемого лица от сотрудника, ответственного за ведение данных протоколов.

Действия аудитора при отказе руководства аудируемого

лица представить заявления и разъяснения

15. Если руководство аудируемого лица отказывается представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В подобных случаях аудитор должен также критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в ходе аудита, а также проанализировать, может ли отказ в представлении заявлений и разъяснений оказать какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение.

Приложение

к правилу (стандарту) N 23

ОБРАЗЕЦ ПИСЬМА-ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

Несмотря на то, что запрос аудитора о представлении заявлений и разъяснений руководства по различным вопросам может побудить руководство аудируемого лица обратить на них внимание и осветить эти вопросы более детально, аудитор должен знать об ограничениях, присущих заявлениям и разъяснениям руководства с точки зрения их использования в качестве аудиторских доказательств в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

(Бланк аудируемого лица)

_____________________________

(указывается адресат-аудитор)

Настоящее письмо направляется в связи с проводимым Вами аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" с целью выражения мнения о том, отражает ли финансовая (бухгалтерская) отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(XX) г.

В соответствии с _____________________________________________

(указать документ, определяющий полномочия

руководителей)

мы признаем свою ответственность за достоверность финансовой

(бухгалтерской) отчетности, подготовленной в соответствии с

требованиями законодательства Российской Федерации.

На основании информации, которой мы располагаем, и понимания данных вопросов мы делаем следующие официальные заявления.

(Следует изложение заявлений и разъяснений, касающихся аудируемого лица. Ниже приведен примерный вариант, который может быть изменен в соответствии с конкретными обстоятельствами.)

1. Со стороны руководства организации "YYY" и ее работников, отвечающих за функционирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, не было допущено нарушений, которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

2. Мы предоставили вам все бухгалтерские регистры и первичные документы, а также все протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров (иные материалы соответствующих органов управления других организаций), проведенные 15 марта 20(ХХ) г. и 30 сентября 20(ХХ) г. соответственно.

3. Мы подтверждаем полноту информации, предоставленной в отношении аффилированных с организацией "YYY" лиц.

4. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

5. Организация "YYY" выполнила все договорные обязательства, которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в случае их нарушения. Кроме того, нами не были установлены какие-либо нарушения требований контролирующих органов, которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в случае их невыполнения.

6. Следующая информация была должным образом отражена в бухгалтерском учете и там, где это следует, адекватно раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности (перечислить).

7. Мы не имеем никаких планов или намерений, которые могут значительно изменить балансовую стоимость или классификацию активов и обязательств, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

8. Мы не имеем никаких планов прекращения производства какой-либо продукции, а также не имеем других планов или намерений, которые могут привести к возникновению избыточного количества или устареванию материально-производственных запасов, отражение в учете стоимости материально-производственных запасов соответствует существующим требованиям.

9. Организация "YYY" имеет право собственности на все свои активы. Не существует права изъятия активов организации "YYY" за долги, кроме указанных в примечании A к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

10. Мы отразили в учете или раскрыли в примечаниях все обязательства, как фактические, так и условные. В примечании Б к финансовой (бухгалтерской) отчетности отражены все гарантии, предоставленные нами третьим лицам.

11. За исключением данных, указанных в примечании В к финансовой (бухгалтерской) отчетности, не существует никаких событий, произошедших после отчетной даты, которые требуют корректировки или раскрытия в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

12. Иск организации "ZZZ" был удовлетворен путем выплаты общей суммы в размере ХХХ, что соответствующим образом отражено в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Не существует и не предвидится предъявления к организации "YYY" каких-либо других претензий, связанных с судебными разбирательствами.

____________________

Генеральный директор ______________________

(ф.и.о., подпись)

Главный бухгалтер ______________________

Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица - это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству и включающий в себя: опи­сание сведений о недостатках, выявленных в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недочеты были найдены; рекомендации по их устранению.

Качественными характеристиками письменной информации с точки зрения ее содержания являются: существенность, краткость, содержательность, отсутствие фактических неточностей.

Согласно ПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» ауди­тор должен установить надлежащих получателей информации из числа руково­дства и представителей собственника аудируемого лица .

Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное управление аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый ди­ректор, главный бухгалтер).

Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллеги­альные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руково­дство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительны­ми документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего ру­ководства.

Письменная информация аудитора готовится в ходе аудита и предоставляется аудируемому лицу на завершающей стадии проверки.

Информация для руководства аудируемой организации должна отражать:

1) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоен­ность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также коммента­рии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства ауди­руемого лица;

2) выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бух­галтерскую) отчетность аудируемого лица;

3) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемо­го лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

4) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бух­галтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируе­мым лицом;

5) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, кото­рые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

6) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, кото­рые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансо­вой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности это­го вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;

7) предполагаемые модификации аудиторского заключения;

8) вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (напри­мер, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касаю­щиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недоб­росовестных действий руководства);

9) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг .

Письменная информация необходима не только руководителям или собствен­никам проверяемой организации (для которых письменная информация носит ре­комендательный характер), но и для самого аудитора. Она может использоваться аудиторской организацией в следующих случаях:

1) для контроля за выполненной аудиторами работы;

2) для контроля качества выполнения аудиторского процесса;

3) для накопления знаний о бизнесе клиента;

4) при планировании проведения последующих проверок;

5) для планирования сопутствующих работ;

6) для подтверждения того, что при проведении аудита соблюдались требова­ния стандартов в отношении независимости и профессионализма аудиторов, пла­нирования и документирования аудиторского процесса, достаточности аудитор­ских доказательств для выражения мнения;

7) для подготовки аудиторского заключения;

8) в качестве доказательства в случае спора с аудируемым лицом (в том числе судебного), который впоследствии может произойти.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземп­лярах: один экземпляр передается под расписку только следующим лицам:

а) лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг;

б) лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации ау­
дитора в договоре на оказание аудиторских услуг;

в) любому другому лицу - в случае наличия указания на то, от лица, подпи­
савшего договор на оказание аудиторских услуг .

Второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и при­общается к общей рабочей документации аудитора .

Контрольные вопросы

1. Что Вы понимаете под аудиторским заключением, и какие виды аудитор­ских заключений Вы знаете?

2. Каковы основные требования к составлению аудиторского заключения?

3. Каковы основные элементы аудиторского заключения?

4. Что представляет собой письменная информация аудитора руководству ау­дируемого лица?

5. В каких случаях может использоваться письменная информация самим ау­дитором?

Тесты

1. Официальный документ, предназначенный для пользователей бухгал­
терской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное
в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального
аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируе­
мого лица-это:

а) аудиторское доказательства;

б) письмо о проведении аудита;

в) аудиторское заключение;

г) рабочий файл аудитора.

2. Вводная часть аудиторского заключения должна содержать:

а) адресат;

б) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудитор;

в) сведения об аудируемом лице;

г) перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3. Должна ли прилагаться к аудиторскому заключению проверенная фи­
нансовая (бухгалтерская) отчетность:

б) да, если аудиторская проверка является обязательной в соответствии с за­
конодательством РФ;

в) да, если аудиторское заключение является модифицированным;

4. Модифицированное аудиторское заключение содержит:

а) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но раскрытые в отчетности;

б) отрицательное мнение;

в) мнение с оговоркой;

г) отказ от выражения мнения;

д) правильные ответы «б» и «в»;

е) все ответы правильные.

5. Аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или со­
ставленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию до­
кументов, представленных аудиторской организации, индивидуальному ау­
дитору и рассмотренных в ходе аудита - это:

а) модифицированное аудиторское заключение;

б) заведомо ложное аудиторское заключение;

в) отрицательное аудиторское заключение;

г) ошибочное аудиторское заключение.

10. Руководство аудируемого лица и представители собствен­ника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобро­совестных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних рег­ламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпо­ративного управления требует, чтобы представители собственни­ка и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвра­щения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

11. Представители собственника обязаны осуществлять над­зор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерско­го учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать работоспособность средств контроля.

12. Руководство аудируемого лица обязано создать конт­рольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечи­вающие максимальное достижение поставленных целей упорядо­ченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем вне­дрения и обеспечения непрерывности функционирования систе­мы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначен­ной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных дей­ствий. Соответственно, руководство аудируемого лица несет от­ветственность за любой остающийся риск.

Обязанности аудитора

13. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными пра­вилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обес­печить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтер­ская) отчетность не содержит существенных искажений, вызван­ных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Пери­одический аудит является одним из сдерживающих факторов ис­кажений. Однако аудитор не несет и не может нести ответствен­ность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.

14. Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограни­чениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с феде­ральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

15. Риск необнаружения существенных искажений в результа­те недобросовестных действий выше риска необнаружения иска­жений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенап­равленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Не­добросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору мо­гут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительны­ми, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудито­ра обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта на­рушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, явля­ющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры ауди­та, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения не­добросовестных действий.

16. Риск необнаружения недобросовестных действий руковод­ства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руковод­ство и представители собственника занимают положение, пред­полагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контро­ля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобро­совестных действий сотрудников (например, отдать распоряже­ние отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать сотрудникам совер­шить какое-либо недобросовестное действие или воспользовать­ся их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.

17. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существен­ных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Следовательно, если впоследствии в финансовой (бух­галтерской) отчетности обнаружатся существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий или оши­бок, это не может служить признаком того, что:

попытка получить разумную уверенность оказалась неудач­ной;

планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;

отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;

не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудитор­ской деятельности.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита мо­жет встречаться в определенных случаях умышленных искаже­ний, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффектив­ными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в ре­зультате сговора лиц, представляющих руководство, собствен­ника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо со­крытых с применением фальсификации документов. Соответствие аудита федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятель­ности определяется адекватностью выполненных процедур ауди­та и надлежащим характером аудиторского заключения, осно­ванного на результатах этих процедур.

18. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 1 аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки ситуаций, когда:

имеются факторы, которые увеличивают риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок (например, особенности руководства, его влияние на контрольную среду, состояние от­расли экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет дея­тельность, характеристики его хозяйственной деятельности, его финансовая стабильность);

существуют обстоятельства, вызывающие подозрение ауди­тора в наличии существенных искажений финансовой (бухгал­терской) отчетности;

получены доказательства (в том числе информация, имеющая­ся у аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

19. До получения доказательств обратного аудитор имеет пра­во воспринимать записи и документы аудируемого лица как под­линные. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными пра­вилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требу­ет от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

20. При планировании аудита руководитель аудиторской груп­пы должен обсудить с другими членами аудиторской группы воп­рос, касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтер­ская) отчетность аудируемого лица может быть подвержена су­щественным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.

21. В таких обсуждениях должны рассматриваться с учетом деятельности конкретного аудируемого лица участки, где ошиб­ки могут быть более вероятны, а также способы возможного со­вершения недобросовестных действий. В результате таких обсуж­дений члены аудиторской группы должны лучше понять, возмож­но ли появление в закрепленных за ними областях аудита суще­ственных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибок, а также то, как результаты проводимых ими процедур могут повлиять на выводы по результатам аудита. Кроме того, в результате обсуж­дения может быть принято решение, по которому некоторые чле­ны аудиторской группы должны будут сделать определенные зап­росы или провести конкретные процедуры аудита, а также долж­но быть согласовано, каким образом члены аудиторской группы будут обмениваться результатами таких запросов и процедур.

22. При планировании аудита аудитор должен сделать необ­ходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

понять оценку руководством аудируемого лица риска суще­ственных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также вы­яснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

получить представление о том, как организована руковод­ством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внут­реннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

определить, известно ли руководству аудируемого лица о не­добросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответ­ствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;

определить, были ли руководством аудируемого лица в отчет­ном периоде обнаружены существенные ошибки.

23. Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству аудируемого лица относитель­но оценок руководством риска недобросовестных действий и си­стем, предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Кроме того, аудитор направляет запросы руководству с целью более точного понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку руководство аудируе­мого лица несет ответственность за работу системы бухгалтерс­кого учета и внутреннего контроля и за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитору целесообразно запро­сить руководство о выполнении им указанных обязанностей. Дан­ные запросы могут быть, например, посвящены:

выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наи­более высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвраще­ния ошибок и недобросовестных действий;

функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;

способам доведения руководством аудируемого лица до со­трудников надлежащих норм деловой практики и этики.

24. Характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица указанных в пункте 23 настоящего федерального правила (стандарта) систем и рисков зависит от особеннос­тей аудируемого лица. В одних организациях руководство может решить проводить детальную оценку один раз в год или органи­зовать мониторинг. В других организациях такая оценка может быть менее формальной и более частой. Характер, объем и перио­дичность оценок имеют отношение к пониманию аудитором кон­трольной среды аудируемого лица. Например, отсутствие оцен­ки со стороны руководства риска недобросовестных действий может свидетельствовать о недооценке руководством системы внутреннего контроля.

25. Аудитору важно направить запрос руководству аудируе­мого лица о том, как организована система бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, например, что руководство аудируемого лица сознатель­но идет на риск, связанный с недостатками в распределении обя­занностей. Информация, полученная по результатам запроса, может оказаться полезной при определении факторов риска недо­бросовестных действий, которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность содержит существенные искажения, вызванные такими не­добросовестными действиями.

26. Аудитору также важно направить запрос руководству ауди­руемого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий, находящихся в стадии служебного расследования, и обнаружи­вало ли оно существенные ошибки. Данный запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля (на­пример, когда ряд ошибок имел место в одной конкретной облас­ти учета). В то же время такой запрос может подтвердить дей­ственность процедур контроля, с помощью которых своевремен­но обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надле­жащего порядка.

27. Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предоставить полезную информацию о риске существенных иска­жений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате не­добросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Одна­ко такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существен­ных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в ре­зультате недобросовестных действий руководства. Соответствен­но, действия аудитора в отношении последствий факторов риска недобросовестных действий, указанные в пункте 37 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, в первую очередь относятся к случаям недобросовестных действий руководства.

28. Представители собственника аудируемого лица, как пра­вило, осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансовый контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица законодательству Российской Федерации. В слу­чае если у аудируемого лица действует эффективная система кор­поративного управления и представители собственника активно участвуют в контроле за исполнением руководством аудируемо­го лица своих обязанностей, аудитору рекомендуется обращать­ся к представителям собственника, чтобы узнать их мнение об адекватности имеющейся системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля по предотвращению и обнаружению недобро­совестных действий и ошибок, о риске таких недобросовестных действий и ошибок, а также о компетентности и порядочности руководства. В результате осуществления таких запросов может быть получена информация о вероятности наличия, например, фактов недобросовестных действий руководства аудируемого лица. Аудитор может получить возможность узнать мнение пред­ставителей собственника, например, на встрече с ними для об­суждения общего подхода к проведению аудита и его объема. Такое обсуждение может дать возможность представителям соб­ственника привлечь внимание аудитора к вопросам, вызываю­щим озабоченность.

29. Поскольку обязанности представителей собственника и руководства могут зависеть от особенностей конкретного ауди­руемого лица, аудитору необходимо понимать характер обязан­ностей этих лиц в организационной структуре аудируемого лица для обеспечения того, чтобы указанные запросы направлялись надлежащим лицам.

30. Наряду с направлением руководству аудируемого лица запросов, указанных в настоящем федеральном правиле (стан­дарте) аудиторской деятельности, аудитор должен решить, суще­ствуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать в себя:

характер, объем и периодичность оценки руководством ауди­руемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля по предотвращению и обнаружению недобро­совестных действий и ошибок, а также риска искажения финан­совой (бухгалтерской) отчетности;

ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, об­наруженные во время проведения предыдущего аудита;

оценку аудитором надежности контрольной среды аудируе­мого лица, включая вопросы компетентности и порядочности ру­ководства аудируемого лица;

влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, кото­рые могут потребоваться аудитору.

31. При оценке неотъемлемого риска и риска средств контро­ля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть суще­ственно искажена финансовая (бухгалтерская) отчетность в ре­зультате недобросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенных искажений, возникших в результате недобро­совестных действий, аудитор должен оценить, имеются ли факто­ры риска, указывающие либо на недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности или на присвоение акти­вов.

32. Возможность сокрытия недобросовестных действий намно­го усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности аудируемого лица, аудитор может опреде­лить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий, либо устано­вить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Та­кие события или условия называются факторами риска недобро­совестных действий. Например, отсутствие первичного докумен­та или противоречивый результат проведения аналитической про­цедуры. Указанные события могут произойти в результате дру­гих обстоятельств, а не в результате недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда указыва­ют на наличие таких действий, но они часто имеют место в тех обстоятельствах, когда происходят эти действия. Наличие фак­торов риска недобросовестных действий может изменить оценку аудитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.

33. Факторы риска недобросовестных действий различны по значимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемых лиц, у которых в силу конкретных условий нет оснований для риска су­щественного искажения. Соответственно аудитор должен руко­водствоваться профессиональным суждением при рассмотрении факторов риска недобросовестных действий по отдельности или в совокупности, а также при рассмотрении специальных средств контроля, которые должны уменьшать такой риск.

34. Примеры факторов риска недобросовестных действий при­ведены в приложении № 1. Не каждый из этих примеров является уместным для всех обстоятельств. Некоторые из них имеют боль­шую или меньшую значимость в отношении аудируемых лиц разных форм собственности, разных отраслей, при различных обсто­ятельствах. Соответственно, аудитор должен руководствовать­ся профессиональным суждением при оценке значимости факто­ров риска недобросовестных действий и определении степени учета этих факторов в ходе планирования подходов к проведе­нию аудита.

35. Характеристики величины, сложности структуры и формы собственности аудируемого лица в значительной мере влияют на рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий.

В отношении крупного аудируемого лица аудитор, как прави­ло, рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего по­ведения руководства, в частности контроль представителей соб­ственника и внутренний аудит. Аудитор также рассматривает предпринятые руководством аудируемого лица меры по соблю­дению этических норм и норм корпоративного поведения.

В отношении малого аудируемого лица многие указанные ре­комендации могут быть неприменимыми или менее значимыми. Например, малое аудируемое лицо может не иметь кодекса кор­поративного поведения. В таком случае важность вопросов по­рядочности и этичного поведения может доводиться до сведения сотрудников в устной форме и посредством личного примера ру­ководства. Доминирование одного лица в руководстве малого аудируемого лица, как правило, не должно указывать на неспо­собность руководителя довести до сведения сотрудников его над­лежащее отношение к внутреннему контролю и процессу состав­ления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

36. С одной стороны, наличие факторов риска недобросовест­ных действий может свидетельствовать о невозможности аудито­ра оценить в дальнейшем риски средств контроля на уровне более низком, чем высокий, для конкретных предпосылок подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности. С другой сторо­ны, аудитор может иметь возможность установить наличие средств внутреннего контроля, созданных таким образом, чтобы снизить факторы риска недобросовестных действий, которые аудитор может проверить для обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.

37. На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры про­верки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для финансовой (бух­галтерской) отчетности в целом, являющиеся результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены.

38. При планировании процедур проверки по существу ауди­тор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросо­вестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются доста­точными для реагирования на указанные факторы.

39. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факто­ров риска недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рассматривает оценку риска существенного искажения и реша­ет, затронет ли оно финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом, либо конкретный счет бухгалтерского учета, группу од­нотипных операций или предпосылку подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности, либо все перечисленное вместе. Аудитор решает, какие меры будут более эффективными для реагирова­ния на установленные факторы риска недобросовестных дей­ствий. Изменение характера аудиторских процедур может быть более действенным, чем изменение их объема. В приложении № 2 приведены примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска недобросовестных действий.

В некоторых ситуациях принудительное изъятие имущества у собственника осуществляется в общественных интересах, в том числе для государственных или муниципальных нужд. 1 страница

В некоторых ситуациях принудительное изъятие имущества у собственника осуществляется в общественных интересах, в том числе для государственных или муниципальных нужд. 2 страница

В некоторых ситуациях принудительное изъятие имущества у собственника осуществляется в общественных интересах, в том числе для государственных или муниципальных нужд. 3 страница